Ένα δίλημμα με το οποίο ήρθε αντιμέτωπη η πλειονότητα των διοικήσεων των ξενοδοχειακών εταιριών της χώρας μας λόγω της πρωτόγνωρης υγειονομικής κρίσης και των οικονομικών της προεκτάσεων, είχε να κάνει με την απόφαση για την λειτουργία ή μη των ξενοδοχειακών μονάδων όταν άνοιξαν οι πύλες εισόδου της χώρας μας για την υποδοχή επισκεπτών.
Οι συνθήκες κάτω από τις οποίες έπρεπε να ληφθεί η συγκεκριμένη απόφαση ήταν κάτι περισσότερο από ασφυκτικές. Ταυτόχρονα η αδυναμία πραγματοποίησης εκτιμήσεων αναφορικά με την ζήτηση αποτελούσε τροχοπέδη για την κατάρτιση του όποιου προϋπολογισμού, καθώς σε μία προϋπολογιστική διαδικασία το εφαλτήριο είναι συνήθως τα εκτιμώμενο επίπεδο δραστηριότητας.
Οι αρχές της σχετικής κοστολόγησης
Οι συνθήκες που δημιουργήθηκαν λόγω της πανδημίας ανέδειξαν την χρησιμότητα κοστολογικών τεχνικών η εφαρμογή των οποίων θα μπορούσε να συμβάλει στην λήψη της ορθής επιχειρηματικής απόφασης και στην απάντηση ερωτημάτων όπως “συμφέρει να ανοίξει η μονάδα;” ή “ποια είναι η ελάχιστη απαιτούμενη πληρότητα που μπορεί να δικαιολογήσει το άνοιγμα της μονάδας;”. Η σχετική κοστολόγηση, οι βασικές αρχές της οποίας αναλύονται παρακάτω, αποσκοπούν στην παροχή ενός πλαισίου εντός του οποίου θα ληφθεί η ορθή επιχειρηματική απόφαση σε σχέση με τα ανωτέρω ερωτήματα.
Οι αρχές της σχετικής κοστολόγησης εφαρμόζονται όταν πρέπει να ληφθεί επιχειρηματική απόφαση μεταξύ δύο ή περισσότερων εναλλακτικών επιλογών στην βραχυχρόνια περίοδο. Εν προκειμένω, στον ξενοδοχειακό κλάδο, οι εταιρίες που λειτουργούσαν εποχιακές μονάδες κλήθηκαν να αποφασίσουν μεταξύ α) του ανοίγματος των μονάδων τους εν καιρώ πανδημίας και β) της διατήρησης των μονάδων τους κλειστών είτε για ολόκληρη την τουριστική περίοδο είτε για ένα τμήμα αυτής. Αντίστοιχα για ξενοδοχειακές μονάδες συνεχούς λειτουργίας το δίλημμα ήταν α) η συνέχιση της λειτουργίας των μονάδων ή β) η διακοπή της λειτουργίας τους. Επίσης, ανάλογης φύσης είναι και η επιχειρηματική απόφαση που έπρεπε να λάβουν μονάδες που διέκοψαν την λειτουργία τους μέσα στην πανδημία και κλήθηκαν στην συνέχεια να επιλέξουν το κατάλληλο χρονικό σημείο επανέναρξης της λειτουργίας τους.
Βασικά βήματα εφαρμογής της μεθόδου
- Καθορισμός των εναλλακτικών επιλογών
Για παράδειγμα μία ξενοδοχειακή μονάδα που διέκοψε την λειτουργία της το 2020 και παραμένει κλειστή, πρέπει να αποφασίσει εάν είναι ορθή οικονομική απόφαση να λειτουργήσει τον Ιούνιο του 2021 η να αναβάλλει την επανέναρξη της λειτουργίας της για την 1η Ιουλίου.
- Καταγραφή των ταμειακών ροών (εσόδων και εξόδων) που σχετίζονται με κάθε επιχειρηματική απόφαση (relevant cash flows)
Ίσως το πιο σημαντικό στάδιο για την λήψη της ορθής επιχειρηματικής απόφασης είναι αυτό της αναλυτικής καταγραφής των σχετικών με την απόφαση ταμειακών ροών, εγχείρημα το οποίο συνοδεύεται από σημαντικές δυσκολίες καθώς σε ότι αφορά στο σκέλος των εσόδων η πραγματοποίηση της όποιας εκτίμησης της πληρότητας εν καιρώ πανδημίας, όπως και στην εισαγωγή αναφέρθηκε, ήταν και είναι δύσκολη, ενώ στο σκέλος των εξόδων είναι απαραίτητη η ανάλυση των στοιχείων κόστους-εξόδων στην βάση της κοστολογικής τους συμπεριφοράς στις μεταβολές του βαθμού δραστηριότητας ή πιο απλά η ανάλυση των στοιχείων κόστους σε μεταβλητά και σε σταθερά.
Για να είναι μία ταμειακή ροή (έσοδο ή έξοδο) σχετική (relevant) με την απόφαση που επρόκειτο να ληφθεί θα πρέπει:
- Να είναι μελλοντική (future).
Έσοδα ή έξοδα που έχουν ήδη πραγματοποιηθεί (sunk) δεν είναι σχετικά με την απόφαση και θα πρέπει να αγνοηθούν.
- Να είναι διαφορική (incremental).
Η ταμειακή ροή θα πρέπει να προκύπτει ως αποτέλεσμα της επιχειρηματικής απόφασης ή αλλιώς η ταμειακή ροή να μην προέκυπτε εάν δεν είχε ληφθεί η επιχειρηματική απόφαση (avoidable cost). Ενδεικτικά μπορούμε να αναφερθούμε στο έξοδο ενοικίου μίας ξενοδοχειακής μονάδας, το οποίο ως σταθερό είναι μη διαφορικό και συνεπώς μη σχετικό (not relevant) με την επιχειρηματική απόφαση. Tα σταθερά κόστη δεν είναι σχετικές ταμειακές ροές εκτός και αν προκύπτουν ως αποτέλεσμα της επιχειρηματικής απόφασης (incremental fixed costs). Ενδεικτικά τα σταθερά κόστη μισθοδοσίας που προκύπτουν λόγω της έναρξης της λειτουργίας της ξενοδοχειακής μονάδας, παρά το γεγονός ότι είναι σταθερά, είναι σχετικά με την απόφαση για την έναρξη λειτουργίας της μονάδας και θα πρέπει να ληφθούν υπ’ όψιν καθώς δεν θα είχαν προκύψει εάν δεν είχε ληφθεί η απόφαση για την έναρξη λειτουργίας. Αξίζει να επισημανθεί ότι συνήθως το διαφορικό (incremental) κόστος ταυτίζεται με το μεταβλητό κόστος. Ωστόσο, όπως μπορεί να διαπιστωθεί από το παράδειγμα που προαναφέρθηκε, η ταύτιση αυτή δεν είναι ο κανόνας και κατά επέκταση η σχετική κοστολόγηση αν και προσομοιάζει με την άμεση κοστολόγηση (direct costing), έχει σημαντικές διαφορές.
- Να είναι ταμειακή (cash).
Έξοδα όπως οι αποσβέσεις είναι ένα λογιστικό έξοδο μη ταμειακό και συνεπώς δεν μπορεί να θεωρηθεί ως ένα έξοδο σχετικό με την επιχειρηματική απόφαση.
- Λήψη της ορθής επιχειρηματικής απόφασης βάσει των σχετικών ταμειακών ροών (εσόδων-εξόδων)
Μία εναλλακτική επιχειρηματική επιλογή προκρίνεται στην περίπτωση που οι διαφορικές (incremental) θετικές ταμειακές ροές (έσοδα) υπερβαίνουν τις διαφορικές (incremental) αρνητικές ταμειακές ροές (έξοδα) που πρόκειται να δημιουργηθούν, καθώς η οικονομική θέση της επιχείρησης μετά την λήψη της απόφασης θα είναι βελτιωμένη σε σχέση με την οικονομική θέση αυτής εάν δεν είχε ληφθεί η συγκεκριμένη απόφαση.
Είναι σημαντικό να διαχωρίσουμε την φιλοσοφία αλλά και το πλαίσιο εντός του οποίου λαμβάνονται αποφάσεις βάσει της σχετικής κοστολόγησης από την επίτευξη του νεκρού σημείου (break even point), του επιπέδου δηλαδή δραστηριότητας (πληρότητας) στο οποίο η επιχείρηση δεν πραγματοποιεί ούτε κέρδος ούτε ζημία καθώς τα έσοδα της επαρκούν για να καλύψουν ακριβώς το σύνολο των εξόδων της. Πιο συγκεκριμένα μία επιχειρηματική απόφαση να τεθεί σε λειτουργία μια ξενοδοχειακής μονάδας σε συνθήκες πανδημίας, μπορεί να προκριθεί παρά το γεγονός ότι η επιχείρηση δεν θα “αγγίξει” το νεκρό σημείο της (breakeven point) και συνεπώς θα καταγράψει ζημιές. Η συγκεκριμένη όμως επιχειρηματική επιλογή προκρίνεται καθώς οι ζημιές στην περίπτωση που δεν θα είχε προκριθεί η εν λόγω επιλογή και παρέμενε η μονάδα κλειστή, θα ήταν μεγαλύτερες.
Η σχετική κοστολόγηση (relevant costing) στην πράξη
Ένα ζήτημα που απασχόλησε ένα σημαντικό αριθμό ξενοδοχειακών μονάδων το 2020 ήταν εάν θα έπρεπε να θέσουν σε λειτουργία της μονάδες τους ή όχι.
Για παράδειγμα μία ξενοδοχειακή μονάδα είχε προϋπολογίσει σύμφωνα με τον πίνακα που ακολουθεί, ότι στην περίπτωση που θα λειτουργούσε εντός του 2020 θα παρουσίαζε ζημία η οποία θα ανερχόταν στο ποσό των 34.200,00 euro. Η ζημιά στην περίπτωση μη λειτουργίας είχε προϋπολογιστεί στο ποσό των 48.200,00€, αυξημένη κατά 14.000,00€. Παρατηρούμε συνεπώς ότι η απόφαση να λειτουργήσει η μονάδα εντός του 2020 είχε ως αποτέλεσμα την βελτίωση της οικονομικής θέσης της μονάδας σε σχέση με την θέση στην οποία θα είχε περιέλθει εάν δεν είχε ληφθεί η εν λόγω απόφαση.
| Έτος:2020 | Προϋπολογιστικά στοιχεία περιόδου εάν λειτουργήσει η μονάδα | Προϋπολογιστικά στοιχεία περιόδου εάν δεν λειτουργήσει η μονάδα |
| Έσοδα | 100.000,00 | 0,00 |
| Έξοδα μισθοδοσίας | 60.000,00 | 10.000,00 |
| Κόστος πρώτων και βοηθητικών υλών | 20.000,00 | 0,00 |
| Κόστος ρεύματος | 20.000,00 | 5.000,00 |
| Κόστος ύδρευσης | 1.200,00 | 200,00 |
| Δημοτικά τέλη | 3.000,00 | 3.000,00 |
| Ενοίκιο | 20.000,00 | 20.000,00 |
| Αποσβέσεις | 5.000,00 | 5.000,00 |
| Λοιπά σταθερά έξοδα | 5.000,00 | 5.000,00 |
| Σύνολα | -34.200,00 | -48.200,00 |
Εναλλακτικά θα μπορούσαμε να αναφέρουμε ότι η λήψη της απόφασης ανοίγματος του ξενοδοχείου, προκάλεσε θετικές ταμειακές ροές (έσοδα) οι οποίες υπερκάλυψαν τις αρνητικές ταμειακές ροές (έξοδα) που προκάλεσε η απόφαση κατά το ποσό των 14.000,00€ το οποίο και αποτελεί την ποσοτική έκφραση της βελτίωσης της οικονομικής θέσης της επιχείρησης λόγω της ανωτέρω επιχειρηματικής απόφασης να τεθεί σε λειτουργία η ξενοδοχειακή μονάδα και να μην παραμείνει κλειστή. Στον πίνακα που ακολουθεί αναλύονται τα προϋπολογιστικά στοιχεία έτους 2020 σε σχετικές και μη σχετικές με την απόφαση ταμειακές ροές.
Στην πρώτη στήλη του πίνακα παρουσιάζονται οι σχετικές με την απόφαση της έναρξης λειτουργίας ταμειακές ροές οι οποίες και συνθέτουν την βελτίωση της οικονομικής θέσης της μονάδας, η οποία εκφράζεται μέσω του περιορισμού της ζημιάς που θα είχε προκύψει εάν είχε προκριθεί η επιλογή η μονάδα να παραμείνει κλειστή για την τουριστική περίοδο λόγω της πανδημίας.
| Διαχωρισμός των κονδυλίων σε σχετικές και μη σχετικές ταμειακές ροές | |||
| Σχετική με την απόφαση ανοίγματος | Μη σχετική με την απόφαση ανοίγματος | Παρατηρήσεις | |
| Έσοδα | 100.000,00 | 0,00 | Τα έσοδα είναι σχετική με την απόφαση ταμειακή ροή (relevant benefit).Δεν θα είχαν πραγματοποιηθεί εάν δεν είχε ληφθεί η απόφαση για την έναρξη λειτουργίας |
| Έξοδα μισθοδοσίας | 50.000,00 | 10.000,00 | Από τα έξοδα μισθοδοσίας ποσό 10.000,00 euro αφορά σταθερό κόστος μισθοδοσίας (not incremental fixed cost) προσωπικού που παραμένει ανεξάρτητα από το εάν η ξενοδοχειακή μονάδα λειτουργεί ή όχι και το οποίο θα υφίσταται σε κάθε περίπτωση. Συνεπώς το συγκεκριμένο ποσό είναι μη σχετικό (not relevant) με την απόφαση για την έναρξη λειτουργίας και θα πρέπει να αγνοηθεί. Στο ποσό των 50.000,00 euro περιλαμβάνονται μεταβλητά και σταθερά (incremental fixed costs) έξοδα μισθοδοσίας τα οποία θα προκληθούν ως αποτέλεσμα της απόφασης για την έναρξη λειτουργίας ή αλλιώς είναι έξοδα τα οποία δεν θα προέκυπταν έαν η μονάδα παρέμενε κλειστή και συνεπώς είναι σχετικά (relevant) με την απόφαση (avoidable costs). |
| Κόστος πρώτων και βοηθητικών υλών | 20.000,00 | 0,00 | Πρόκειται για το κόστος τροφίμων, ποτών και λοιπών αναλωσίμων το οποίο προκύπτει ως αποτέλεσμα της έναξης λειτουργίας της μονάδας και είναι συνεπώς σχετικό με την απόφαση. |
| Κόστος ρεύματος | 15.000,00 | 5.000,00 | Ένα τμήμα του κόστους ρεύματος και ύδρευσης θα υφίσταται σε κάθε περίπτωση ανεξάρτητα από την λειτουργία ή μη της ξενοδοχειακής μονάδας και συνεπώς ως μη σχετικό με την απόφαση θα πρέπει να αγνοηθεί. |
| Κόστος ύδρευσης | 1.000,00 | 200,00 | |
| Δημοτικά τέλη | 0,00 | 3.000,00 | Τα δημοτικά τέλη υφίστανται ανεξάρτητα από την λειτουργία ή μη της μονάδας (fixed cost) και συνεπώς ως μη σχετικά με την απόφαση θα πρέπει να αγνηθoύν |
| Ενοίκιο | 0,00 | 20.000,00 | Το κόστος ενοικίου υφίσταται ανεξάρτητα από την λειτουργία ή μη της μονάδας (fixed cost) και συνεπώς ως μη σχετικό με την απόφαση θα πρέπει να αγνοηθεί |
| Αποσβέσεις | 0,00 | 5.000,00 | Οι αποσβέσεις ως μη ταμειακή ροή (not cash flow) δεν είναι σχετική με την απόφαση και θα πρέπει να αγνοηθεί |
| Λοιπά σταθερά έξοδα | 0,00 | 5.000,00 | Λοιπά σταθερά έξοδα τα οποία ως μη σχετικά με την απόφαση έναρξης λειτουργίας θα πρέπει να αγνοηθούν |
| Σύνολα | 14.000,00 | -48.200,00 | |
Επίλογος
Η συμβολή της σχετικής κοστολόγησης όταν λαμβάνονται αποφάσεις στην βραχυχρόνια περίοδο, έγκειται στον διαχωρισμό ή αλλιώς στο φιλτράρισμα των στοιχείων εσόδων και κόστους σε αυτά που είναι σχετικά (relevant cash flows) με την απόφαση και τα οποία θα πρέπει να ληφθούν υπ’ όψιν και σε εκείνα τα οποία ως μη σχετικά (irrelevant) με την απόφαση θα πρέπει να αγνοηθούν. Χωρίς τον ανωτέρω διαχωρισμό η πιθανότητα εξαγωγής εσφαλμένων συμπερασμάτων και κατά επέκταση η πραγματοποίηση λανθασμένων επιχειρηματικών επιλογών θα είναι αυξημένη.
To πλαίσιο των στοιχείων και δεδομένων τα οποία θα σταθμιστούν όταν λαμβάνονται αποφάσεις διακοπής ή επανέναρξης της λειτουργίας ξενοδοχειακών μονάδων σε περιόδους έντονης διακυμάνσεως της ζήτησης (πχ πανδημική κρίση), θα είναι ελλιπές εάν δεν περιλαμβάνει πρόσθετους ποιοτικούς παράγοντες και εκτιμήσεις όπως ενδεικτικά η επίπτωση των ανωτέρω αποφάσεων στην επαφή της μονάδας με τους πελάτες της, το προσωπικό της και την αγορά γενικότερα. Η ποσοτικοποίηση των ανωτέρω επιπτώσεων είναι ένα πολύ δύσκολο και σε κάποιες περιπτώσεις ανέφικτο εγχείρημα. Στο σημείο αυτό υπεισέρχεται για να συμβάλλει επικουρικά το επιχειρηματικό ένστικτο, ο ρόλος και το ειδικό βάρος του οποίου σε αυτές τις περιστάσεις αποδεικνύονται καθοριστικά.
Βλάχος Θεόδωρος (Στέλεχος οικονομικής διεύθυνσης του ομίλου ξενοδοχείων XENOTEL).
